Виды ответственности за некачественное проведение аудита

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут гражданско - правовую, уголовную и административную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».

Аудитор несет ответственность за:

Нарушение условий договора или нарушение гражданского законодательства, связанное с неисполнением обязательств либо исполнением его ненадлежащим образом (ГК РФ,ст.401). Ответственность предусмотрена также УК РФ;

Аудитор несет ответственность за выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению аудируемого лица, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, (производимую за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета РФ).

Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Причиненный заказчику ущерб в результате неквалифицированного проведения аудита.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию: понесенные убытки в полном объеме; расходы на проведение перепроверки и штраф.

В случае выявления при проведении проверки фактов систематического нарушения аудитором требований нормативных актов и федеральных стандартов может быть наложено взыскание вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата, а также аннулирование лицензии.

Разглашение коммерческой тайны.

В случае разглашения аудиторской тайны аудируемое лицо вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторов документы клиентов, предоставляются исключительно по решению суда.

Составление заведомо ложного заключения.

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается Уполномоченный Федеральный орган.

Отдельная статья в Уголовном кодексе РФ (Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами) устанавливает ответственность за использование своих полномочий вопреки целям (задачам) аудиторской деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц.

Кроме того аудитор несет ответственность, вытекающую из федеральных (правил) стандартов: аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения.

При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» и в соответствии со стандартами аудиторской деятельности в Российской Федерации, аудиторы и аудиторские органы имеют права, обязанности и несут ответственность.

проводить проверки товаро-материальных ценностей;
оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета;
проводить анализ финансово-хозяйственной деятельности, оценку активов и пассивов предприятия;
проводить консультации по вопросам финансового, налогового, трудового и банковского законодательства РФ;
проверять документы, изъятые следственными органами;
самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки;
получать для проверки необходимую информацию о хозяйственной деятельности предприятия;
аудиторская фирма может отказаться от аудиторской проверки, если не предоставляются необходимые для проверки документы или если государственные органы, поручившие проверку, не обеспечивают безопасность аудитора.

Обязанности:

соблюдать требования законодательства РФ;
получить лицензию на осуществление аудиторской деятельности;
квалифицированно проводить проверки и оказывать аудиторские услуги;
соблюдать условия конфиденциальности;
аудитор или фирма обязаны отказаться от проверки или оказания услуг, если имеют долю в капитале проверяемого предприятия или проверяемое предприятие участвует своими средствами в деятельности аудиторского учреждения;
обязаны сообщить руководству проверяемого предприятия о привлечении дополнительных аудиторов в случае необходимости;
обеспечить сохранность документов, получаемых в ходе проверки;
при оформлении выводов и замечаний аудиторы представляют предприятию информацию о требованиях законодательства, нормативных актов, правах и обязанностях сторон.

Ответственность:

Качество аудиторских услуг определяется Гражданским кодексом РФ:

Уголовным кодексом РФ:

от 13 июня 1996 г. № 64-ФЗ «о введении в действие УК РФ» (дополнение 27 мая 1998 г. № 77-ФЗ).

Статьей 20 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Согласно вышеуказанным положениям ответственность подразделяется на части:

перед клиентом;
перед третьими лицами (т. е. должна быть доказана непричастность третьей стороны к договору между клиентом и аудитором);
уголовная (связанная с соблюдением конфиденциальности).

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по собственной инициативе или по инициативе заинтересованного предприятия может назначить проверку качества аудиторского заключения.

При установлении нарушения законодательства, аудитор или аудиторская организация лишается лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ. Наиболее распространенной формой ответственности аудитора является гражданско-правовая.

Основанием возникновения правоотношений между клиентом и аудитором является договор оказания аудиторских услуг. Предмет такого договора – проведение аудиторской проверки бухгалтерской отчетности и, возможно, оказание иных консультационных услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ договор, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а последний – их оплатить, является договором возмездного оказания услуг, разновидностью которого по своей правовой природе и будет договор на оказание аудиторских услуг.

Пункт 2 ст. 779 ГК РФ прямо указывает на то, что правила гл. 39 ГК РФ о возмездном оказании услуг действуют и применительно к договорам оказания аудиторских услуг. Значит, в случае нарушения одной из сторон обязательств по договору об оказании аудиторских услуг к ней будет применяться ответственность, предусмотренная гл. 39 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 393 ГК РФ, должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств. Эта общая норма гражданского законодательства на практике конкретизируется в договорах между аудитором и его клиентами. Так, достаточно часто в договорах об оказании аудиторских услуг предусматривается ответственность аудитора в виде компенсации аудируемому лицу убытков, возникших в случае привлечения последнего к налоговой ответственности (в виде пеней и штрафов) по результатам налоговой проверки, в ходе которой обнаружатся нарушения в порядке исчисления налогов по аудируемому периоду. Ответственность аудитора наступает в том случае, если сам он в рамках аудиторской проверки нарушений в исчислении налогов не обнаружил и, соответственно, аудируемому лицу на них не указал.

Формы ответственности аудитора определены общими формами ответственности по ГК РФ: возмещение убытков (ст. 15 ГК РФ), уплата неустойки (ст. 330 ГК РФ), потеря задатка (ст. 381 ГК РФ) и др. Наиболее часто на практике применяется возмещение убытков. В гл. 39 ГК РФ условие о возмещении убытков стороной, не исполнившей или исполнившей ненадлежащим образом обязательство по данному договору, прямо не упоминается (в п. 2 ст. 782 ГК РФ речь идет только об обязанности возмещения убытков в случае отказа исполнителя от исполнения договорных обязательств). Однако, согласно ст. 783 ГК РФ, к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 702–729) и положения о бытовом подряде (ст. 730–739), если это не противоречит ст. 779–782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В гражданском законодательстве закреплен принцип полного возмещения причиненных убытков (п. 1 ст. 15 ГК РФ): лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков (если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере). В Законе возмещение убытков упоминается только в связи с разглашением аудитором аудиторской тайны (п. 4 ст. 8 Закона), а в качестве формы гражданско-правовой ответственности за некачественно проведенную аудиторскую проверку не обозначается. Однако норма Закона о том, что аудитор несет ответственность (в том числе и гражданско-правовую), позволяет сделать вывод, что в отношении ответственности аудитора, возникшей на основании договора об оказании аудиторских услуг, действуют все правила ГК РФ, в том числе и принцип полного возмещения убытков. Поэтому договором между аудитором и аудируемым лицом может быть предусмотрено полное возмещение убытков и для случая некачественно проведенной аудиторской проверки.

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ, убытки включают:

расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;
утрату или повреждение его имущества;
упущенную выгоду, т. е. неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

Возмещаемые аудируемому лицу убытки в виде подлежащих уплате в бюджет пеней и штрафов в случае, если аудитор не обнаружил нарушений в порядке исчисления налогов в ходе аудита, а налоговые органы выявили их, проводя проверку, по сути, являются реальным ущербом.

Одним из условий привлечения к ответственности в виде возмещения убытков является наличие причинной связи между противоправным поведением и наступившими убытками, а с этим могут возникнуть трудности. По нашему мнению, доказать тот факт, что нарушения в ходе проверки не были обнаружены, довольно легко. Для этого достаточно сравнить отчет по итогам аудиторской проверки и акт налоговых органов о выявленных налоговых правонарушениях – сразу станет ясно, какие налоговые нарушения были раскрыты налоговиками, но не нашли отражения в отчете аудитора. Значительно более сложным представляется доказывание причин необнаружения ошибок в исчислении налогов.

Низкое качество аудита может быть обусловлено как недостаточной квалификацией аудитора, так и тем обстоятельством, что проверяемая организация сознательно скрывала от него требуемую информацию. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности предписывают довести до руководства аудируемого лица сведения о непредоставлении всей необходимой информации в устной или письменной форме – у аудитора всегда будут доказательства того, что необнаружение им тех или иных ошибок объясняется недобросовестными действиями самого аудируемого лица.

Кроме того, пропуск искажений в исчислении налогов может проистекать из особенностей применяемых аудиторских процедур и, в частности, выборки. Порядок проведения выборки в ходе аудиторской проверки регулируется Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудиторская выборка предполагает изучение аудитором не всех хозяйственных операций организации за определенный период времени, а только их части. На основе полученной информации аудитор приходит к выводу о наличии или об отсутствии искажений в учете и отчетности в целом. При этом аудитор не может гарантировать, что сделанные ими выводы являются абсолютно достоверными. Основное решение об использовании того или иного метода проверки остается за аудитором и базируется на его профессиональном суждении.

В аудиторском заключении и в договорах на проведение аудиторских проверок оговаривается, что проверка будет осуществляться на выборочной основе. Тем самым аудиторские организации заранее ограничивают свою ответственность в случае возможного предъявления претензий со стороны аудируемого лица.

Также рекомендуем заказчику более внимательно подходить к определению предмета договора об оказании аудиторских услуг, который включает в себя подтверждение достоверности только бухгалтерской отчетности. Аудит – это деятельность в первую очередь по оценке состояния бухгалтерского учета и отчетности на предприятии, а не налоговой отчетности организации. Для того чтобы аудируемое лицо имело возможность предъявить какие-либо претензии по поводу необнаружения аудитором налоговых нарушений, необходимо в договоре установить, что проверке подлежит, в том числе, и налоговая отчетность аудируемого лица за определенный период.

Общее основание гражданско-правовой ответственности – наличие вины должника. Однако в соответствии с п. 3 ст. 401 ГК РФ наличия вины как одного из условий привлечения к ответственности не требуется в случае, если должник не исполнял или исполнял ненадлежащим образом обязательство в процессе осуществления им предпринимательской деятельности.

Если работа проводилась без соответствующей лицензии, то взимается штраф от 100–300 минимальных размеров оплаты труда. При проведении обязательного аудита, аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Согласно статье 21 ФЗ «Об аудиторской деятельности» «аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Федеральным законом» ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г., с изм. и доп. от 30 декабря 2004г. Например, согласно статье 202 Уголовного Кодекса РФ «использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, -наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет» Уголовный кодекс РФ, ст. 202

Также согласно статье 11 ФЗ «Об аудиторской деятельности» «составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации».

Ответственность аудитора за ложное подтверждение достоверности информации (как намеренное, так и не намеренное) установлена также Федеральным законом от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг", в силу пункта 5 статьи 5 «аудитор, подписавший проспект эмиссии ценных бумаг, несет солидарно с иными лицами, подписавшими проспект эмиссии ценных бумаг, субсидиарную с эмитентом ответственность за ущерб, причиненный инвестору эмитентом вследствие содержащейся в указанном проспекте недостоверной и (или) вводящей в заблуждение инвестора информации и подтвержденной им» Федеральный закон "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" от 5 марта 1999 г. N 46. Ответственность может наступать также в форме аннулирования лицензии, квалификационного аттестата и других документов.

Страхование профессиональной ответственности аудитора

Впервые в практике правового регулирования российского аудита появилось понятие страхования. Статьей 13 Закона об аудите установлено, что при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Страхование аудита является неотъемлемой стороной международной аудиторской практики. Зачастую выбор в качестве аудитора крупного клиента или проекта компании "большой пятерки" определяется только величиной гарантированного страхового покрытия, которое не могут по финансовым соображениям обеспечить менее крупные аудиторские компании. Ежегодно клиенты западных аудиторских компаний по всему миру предъявляют претензии к своим аудиторам на многие миллионы долларов и эти потери покрываются в основном за счет страхования.

Особенно актуален вопрос страхования в России, где зачастую масштабы аудиторских организаций и их активов на многие порядки меньше, чем аналогичные параметры их клиентов. Реальное покрытие ущерба аудируемых лиц возможно за счет страхования. И многие аудиторские организации тратят некоторую часть своих доходов на страховые услуги, предоставляемые целым рядом страховых компаний. Однако до сего времени существовали диаметрально противоположные точки зрения на вопрос о том, в полной ли мере практика страхования опирается на действующее законодательство и, соответственно, могут ли в реальности аудиторская организация и ее клиент рассчитывать на покрытие своих рисков

Прежде всего, хотелось бы отметить, что Закон об аудите кардинально изменил подход к страхованию при проведении аудита. До вступления в силу Закона об аудите положение о страховании риска ответственности за нарушение договора оказания аудиторских услуг вообще не предусматривалось действующим законодательством, и российские аудиторские организации страховали, как правило, профессиональную ответственность. При этом объектом страхования являлись имущественные интересы аудиторской организации, связанные с обязанностью последней в порядке, установленном законодательством, возместить ущерб, нанесенный аудируемым лицам, в связи с осуществлением аудиторской деятельности.

Установленное статьей 13 Закона об аудите страхование риска ответственности по договору является одним из видов имущественного страхования и в силу пункта 1 статьи 932 Гражданского кодекса РФ допускается только в случаях, предусмотренных федеральным законом.

Отметим, что указанное в Законе об аудите страхование требуется (а значит и допускается) только при проведении обязательного аудита.

Таким образом, и после введения в действие Закона об аудите не допускается страхование риска ответственности за нарушение договора индивидуальными аудиторами либо аудиторскими организациями при проведении так называемого инициативного аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг.

Фактически, это означает, что введение в действие Закона об аудите стало началом формирования новой практики страхования аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов - при проведении обязательного аудита, и, одновременно, продолжает развиваться ранее действовавшая практика страхования в отношении проведения инициативного аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг.

По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя - аудиторской организации. Нарушение этого условия влечет ничтожность договора страхования. Риск ответственности за нарушение договора при этом всегда считается застрахованным в пользу аудируемого лица, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен.

Поскольку в силу статьи 422 Гражданского кодекса РФ договор должен соответствовать императивным нормам, установленным действующим на момент заключения договора законодательством, то нарушением договора при проведении обязательного аудита будет считаться и нарушение условий договора, установленных законом, даже если эти условия напрямую не включены в текст договора.

К таким условиям договора можно отнести обязанности аудиторской организации при проведении проверки, установленные статьей 5 Закона об аудите

Ответственность аудиторской организации за нарушение договора может быть установлена как самим договором, так и законом.

В частности, в соответствии со статьей 393 Гражданского кодекса РФ, аудиторская организация обязана возместить аудируемому лицу убытки (реальный ущерб и упущенную выгоду), причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнения условий договора. Договором может быть установлена неустойка (штраф или пени), подлежащая уплате аудиторской организацией в случае нарушения условий договора.

Это означает, прежде всего, возможность произвольно изменить предельную сумму, подлежащую применению как количественный критерий при оценке качества аудита по данному договору при страховании профессионального риска. Иными словами, у аудиторов появилась возможность застраховать (в отношении обязательного аудита) нанесенный клиенту ущерб практически любого, даже самого незначительного, размера (безусловно, с учетом применяемой страховщиком франшизы).

В случае же страхования профессиональной ответственности аудитора страховщик возмещает только ущерб, превышающий уровень, определяемый в каждом конкретном случае исходя из данных бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, поскольку принятыми правилами (стандартами) предусмотрено, что аудитор должен выявить ошибки, которые могут привести только к существенным отклонениям в бухгалтерском учете. См.: Комментарий к ФЗ «Об аудиторской деятельности»/Под ред. Скобарева В.Ю. и др.

Ответственность аудиторских организаций всегда вызывала довольно много вопросов. В свое время постановление Минфина РБ от 23.03.2010 № 33 "О внесении дополнений в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2001 № 106" вызвало широкий резонанс среди аудиторов и субъектов хозяйствования, отчетность которых подлежит обязательному аудиту. В частности, указанным постановлением были внесены изменения в Правила аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг", утвержденные постановлением Минфина РБ от 31.10.2001 № 106, в отношении ответственности аудитора.

Так, п. 4 приложения 2 (примерная форма договора оказания аудиторских услуг) к названным Правилам был дополнен следующими положениями: в случае виновного неисполнения обязательства по качественному оказанию аудиторских услуг исполнитель несет ответственность в соответствии с гражданским законодательством, а также возмещает убытки, связанные с применением мер ответственности к заказчику контролирующими (надзорными) органами в случае выявления этими органами фактов неуплаты или неполной уплаты заказчиком сумм налогов, сборов (пошлин) за аудируемый период, не отраженных в итоговых документах аудита, в соответствии с законодательством (при проведении обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности).

Особое внимание со стороны исполнителей и заказчиков аудиторских услуг вызвали предложенные положения о том, что аудитор возмещает убытки, связанные с применением мер ответственности к заказчику контролирующими (надзорными) органами, в случае выявления этими органами фактов неуплаты или неполной уплаты заказчиком сумм налогов, сборов (пошлин) за аудируемый период, не отраженных в итоговых документах аудита, в соответствии с законодательством.

Должны ли аудиторы отвечать за применяемые к организациям санкции?

Некоторые аудируемые лица всегда высказывались в пользу таких подходов к ответственности аудитора, полагая, что аудиторы должны отвечать за применяемые к ним санкции в виде штрафов. В первую очередь это всегда касалось ответственности за налоговые правонарушения. Однако такой подход и такие мнения являются ошибочными и имеют мало общего как с юридической ответственностью, так с аудитом вообще.

Сама по себе данная норма в определеннойстепени противоречила положениям законодательства. В частности, в случае неисполнения обязательства по качественному оказанию услуг исполнитель несет ответственность в соответствии с гражданским законодательством. Возмещение убытков в таком случае представляет собой именно гражданско-правовую ответственность, которая регулируется гражданским законодательством, а не подзаконными актами, тем более она не может быть выведена из сферы гражданско-правовой ответственности и рассматриваться как некий самостоятельный вид ответственности, как это было предусмотрено постановлением.

Новый Закон о возмещении убытков

Приведенные выше нормы утратили силу, но в Законе предпринята попытка достичь компромисса, и вопрос возмещения убытков все равно упоминается. Так, в ст. 10 Закона указано, что аудиторские организации, аудиторы - индивидуальные предприниматели обязаны возмещать в порядке, установленном законодательством РБ, причиненные убытки в случае невыполнения или ненадлежащего выполнения обязательств, предусмотренныхдоговором оказания аудиторских услуг, в т.ч. в случае виновного неисполнения обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг.

Как видим, в данной норме речь идет о возмещении убытков, которое, как указано выше, должно осуществляться в соответствии с правилами, предусмотренными гражданским законодательством. В сущности, эта норма не предусматривает каких-либо новых правил, а носит исключительно информационный характер, отсылая нас к положениям гражданского законодательства. Причем указание на то, что возмещение убытков может производиться в т.ч. и в случае виновного неисполнения обязанности по качественному оказанию аудиторских услуг, включая случаи последующего выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансовохозяйственной деятельности аудируемого лица, не выявленных в ходе оказания аудиторских услуг, нельзя рассматривать как обязанность аудиторской организации возместить стоимость примененных контролирующими органами штрафов. Сумму таких штрафов вовсе не следует отождествлять с убытками.

Более того, даже сами по себе примененные к аудируемому лицу меры ответственности еще вовсе не говорят о том, что действительно имело место соответствующее нарушение, которое не было выявлено при аудите. Не секрет, что и контролирующие органы могут допускать ошибки, особенно сегодня, когда законодательство является довольно несовершенным. Подтверждением тому служит сам факт наличия института обжалования решений контролирующих органов и статистика отмены обжалуемых решений.

Иными словами, сам по себе факт выявления контролирующими (надзорными) органами нарушений финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, вовсе не является основанием для возмещения аудиторской организацией убытков. В любом случае должен быть достоверно установлен факт виновного неисполнения ею обязанности покачественному оказанию аудиторских услуг, а выявление нарушения контролирующим органом является лишь косвенным свидетельством некачественного исполнения своих обязательств аудиторской организацией.

Достоверность отчетности имеет определенную степень

Сама по себе проверка правильности и полноты исполнения налоговых обязательств перед бюджетом вообще не является предметом аудита, так как в ходе аудита проводится проверка достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а не подтверждается своевременность и полнота исполнения всех налоговых обязательств аудируемого лица. При аудите осуществляется проверка правильности и своевременности исполнения налоговых обязательств, так как неуплата налогов, впрочем, как и их излишняя уплата, влияют на достоверность отчетности. Однако на такую поверку распространяются общие правила и принципы аудита, включаяпринцип существенности. Аудитор подтверждает достоверность отчетности только в существенных моментах, так как это обусловлено необходимостью эффективности аудита. Иначе говоря, проведение аудита вовсе не исключает того, что какие-то ошибки и нарушения требований налогового и иного законодательства будут не обнаружены в ходе его проведения и впоследствии аудируемое лицо будет привлечено к ответственности в случае их обнаружения. Целью аудита и не является выявление всех нарушений законодательства, допущенных аудируемым лицом.

Так, под достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователям на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности делать достоверные выводы о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях финансового положения аудируемых лиц и принимать обоснованные экономические решения, базирующиеся на этих выводах (ст. 2 Закона).

Таким образом, достоверность отчетности всегда имеет определенную степень. Причем практически никогда степень достоверности не бывает абсолютной, да в этом и нет необходимости, а иногда и реальной возможности. Аудитор для выражения мнения о достоверности отчетности вовсе не должен проводить сплошную проверку. В большинстве случаев это будет настолько неэффективно, что лишает аудит какого-либо смысла.

Аудит отличен от налоговых проверок

Именно неверное понимание предмета и целей аудита и является основной причиной многолетнего спора вокруг института ответственности аудитора. Аудируемые компании и их должностные лица должны понимать, что аудит вовсе не освобождает их от ответственности за допущенные нарушения и не направлен на выявление всех без исключения нарушений. В некоторых случаях уровень существенности может быть таким, что при аудите не будут выявлены не только административные правонарушения, но даже уголовные преступления, если они являются единичными и не имеют системного характера. Если аудируемые компании и (или) их должностные лица желают исключить именно такие риски, им следует обратить внимание не на аудит, а на другие инструменты, которые помогут их выявить и минимизировать. Это могут быть услуги по налоговому обзору или другие услуги, предметом и целью которых как раз и является выявление нарушений налогового и иного законодательства.

Эти особенности и отличают аудит от налоговых проверок, которые имеют совершенно иные цели и проводятся по иным принципам и правилам. В свое время в Республике Беларусь практика в сфере обязательного аудита пошла по несколько неверному пути. В результате этого обязательный аудит приобрел черты ревизии, что и привело к тому, что на сегодняшний день допускаются ошибки и при организации аудита, и при разрешении вопроса ответственности аудитора.

Аудит имеет существенные отличия от налогового контроля и не должен подменять собой последнего. Ответственность за нарушения требований законодательства о бухгалтерском учете и налогообложении несет организация и ее должностные лица, а не аудитор. Так, в ст. 14 Закона прямо указано, что аудируемые лица несут ответственность за полноту и достоверность документов, предоставленных в т.ч. в электронном виде, аудиторской организации, аудитору - индивидуальному предпринимателю для оказания аудиторских услуг. Проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности не освобождает аудируемое лицо от ответственности за допущенные нарушения законодательства РБ.

Аудитор, выражая мнение о достоверности отчетности, вовсе не выступает гарантом того, что аудируемое лицо не допустило впроверяемом периоде ни одного нарушения, а проведение аудита вовсе не направлено на то,чтобы застраховать аудируемое лицо от мер административной ответственности за нарушения законодательства. Это одна из многих причин, почему ответственность аудируемого лица за допущенные им нарушения не может перекладываться на аудитора.

Правонарушитель должен нести ответственность за нарушение законодательства

Перекладывать на аудитора всю ответственность за правильность ведения учета, уплату налогов и соблюдение иных обязательных требований законодательства нельзя еще и потому, что нарушаются основополагающие принципы самой ответственности. В таком случае правонарушитель не будет нести ответственность за совершенное нарушение, так как вся ответственность будет переложена на аудитора.

Конечно же, аудитор должен нести ответственность за выражение своего мнения и его достоверность. Даже сами аудиторские организации выступают за наличие такой ответственности, так как ее отсутствие приведет к существенному падению их авторитета и доверия к ним. Но ответственность аудиторы должны нести за свои ошибки, а не за нарушения, допущенные аудируемым лицом. То есть должна быть прямая причинно-следственная связь между допущенными аудитором нарушениями и наступившими убытками, о наличии которой, по мнению автора, нельзя вести речь в случае отождествления убытков и примененных контролирующими органами (судом) санкций.

Наступление ответственности зависит не от примененных к аудируемому лицу санкций, а от качества аудита, которое следует оценивать в т.ч. во взаимосвязи с такими последствиями, как применение санкций к аудируемому лицу за нарушения, которые невыявил аудитор, но ни в коем случае не отождествлять их.

Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности» определяют, что аудитор несет гражданскую, административную и моральную ответственность за следующее:

1) нарушение условий договора или нарушение гражданского законодательства;

2) разглашение коммерческой тайны;

3) причиненный заказчику ущерб в результате некачественного проведения аудита;

4) составление заведомо ложного заключения.

Нарушение условий договора или нарушение гражданского законодательства , связанное с неисполнением обязательств либо исполнением его ненадлежащим образом (Гражданский кодекс РФ (ГК РФ), ст. 401). Ответственность предусмотрена также Уголовным кодексом РФ (УК РФ).

В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, сведений, составляющих аудиторскую тайну , на основании федерального закона «Об аудиторской деятельности» и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляется исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

Аудитор ответствен только за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовых отчетов проверяемой организации. Ответственность за подготовку и представление отчетов несет руководитель проверяемого субъекта.

Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинтересованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации. Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора.

В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки , приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудируемой фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:

· понесенные убытки в полном объеме ;

· расходы на проведение перепроверки ;

· штраф .

В случае выявления при проведении проверки качества работы фактов систематического нарушения аудитором аудиторской организации или индивидуальным аудито

ром при проведении аудиторской проверки требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу.

На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном федеральным законом «Об аудиторской деятельности» порядке, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности индивидуального аудитора.

В законе «Об аудиторской деятельности» (п. 1 ст. 11) дано понятие заведомо ложного заключения : «Заведомо ложное аудиторское заключение – аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда».

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается уполномоченным федеральным органом. Уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора. Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по этой причине, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осуществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по приговору суда, предусматривающего наказание в виде лишения права занижаться аудиторской деятельностью в течение определенного срока, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право заниматься аудиторской деятельностью в течение всего этого срока. За осуществление аудиторской деятельности без лицензии на аудиторскую организацию или индивидуального аудитора налагается штраф в размере от 100 до 300 установленных законодательством МРОТ.

Отдельная статья в УК РФ (ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами») устанавливает ответственность индивидуальных аудиторов за использование своих полномочий вопреки задачам аудиторской деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц. Если действия индивидуального аудитора причинили существенный вред правам и законным интересам граждан, организаций или государства, то он наказывается:

· либо штрафом в размере от 500 до 800 установленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев;

· либо арестом на срок от трех до шести месяцев;

· либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Если указанные действия совершены неоднократно, то индивидуальный аудитор наказывается:

· либо штрафом в размере от 700 до 1 000 установленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года;

· либо арестом на срок от четырех до шести месяцев;

· либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.